尽职调查实务知识(七)

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隐性关联交易

隐性关联交易,即企业利用税收政策不完备、不明确之处,刻意模糊关联方或交易活动,人为将关联交非关联,从而免于向税务部门申报,进而掩盖其中隐含的税收问题。

在反避税实践中,税务部门往往将重点放在关联交易的调整方法和尺度上,而对关联方、关联交易本身的定性分析重视不够。有的税务人员只是简单地依据持股比例标准进行关联方判定,甚至完全依据企业账面数据或者申报数据确定关联交易金额,给隐性关联交易打开了方便之门。可以想象,如果关联交易定性的第一道关口没有把严,那么税务部门在随后的反避税工作中将失去主动权,拟定的调查调整方案也无法保证科学性、完整性和合理性。

既然关联方和交易活动是组成关联交易的两个必要条件,那么隐性关联交易则刻意避免同时具备这两个条件。按照该思路,隐性关联交易可以分为以下两种类型:

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(一)存在交易活动,但规避关联关系

该类型下主要有三种规避关联关系的方 

1. 借助中间方

【案 1

A公司向境外非关联某加工公司销售半成品。调查人员从订单流程和货物流程中发现,这部分半成品经过简单加工后,最终销售A公司的境外母公司,而A公司向加工公司销售半成品的价格和数量均由其母公司决定。母公司通过压A公司向加工公司的销售价格,间接降低了自己的采购成本,将利润A公司转移到境外。

【案2】为开发海外市场,境A公司在境外成立全资子公司。子公司成立初期需要大量资金,但由于没有经营活动,无法在境外银行获得足够的贷款。于A公司通内保外业务将自有资金冻结于境内银行作为担保,让该银行的海外分行给子公司发放贷款。该资金实质来源于境内,但关联企业借助金融工具实现了资金跨境转移。从税收方面分析A公司资金被境外子公司长期占用而未取得相应报酬,且每年需向银行支内保外业务的手续费,侵蚀了国内税基。

【案3】境A公司每年向中介机某会计师事务所支付大额审计服务费。税务人员仔细调查后发现,实际上该事务所承担着企业所属的整个集团的审计业务,但审计费只由境内企业一家承担。通过该手法,集团公司将境内利润转移到境外,规避了境内税收。

 :上述三个案例中,境内企业的确发生了货物购销、资金融通、劳务支出等交易活动,但不是直接与关联企业发生的,而是与中间加工公司、担保银行、中介服务机构等非关联方发生。表面上看不属于关联交易,企业一般不会主动向税务部门进行申报。如果税务部门不仔细核实业务实质,可能难以发现隐藏在其中的关联交易问题。

2. 借助隐性控制

【案4】近年来兴起VIEVariable Interest Entities,直译可变利益实)架构是该方法的典型代表。为了实现海外上市和规避外资禁入的规定,某互联网行业的国内个人创始人在境内外采VIE架构设立多家公司,其中的上市实A公司一般位于避税开曼群岛。为实现对其经营多年的国内业务的全面控制,该个人创始人通A公司在境内设立外资企B公司B公司与国内业务实C公司签订业务经营、股权质押处置、独家咨询服务、资金借贷等多项协议,通过收取特许权使用费、服务费等方式获C公司的所有净利润,并将利润转移A公司。通过该手法,境内业务实体实际上成为了境外上市实体间接控制的全资子公司。

【案5】实际出资A基于风险规避、商业动机等因素,与名义出资B签订协议,委B代为履行股东权利义务。这种股权或股份处置方式叫做股权代持,又称委托持股、隐名投资或假名出资。由于名义出资人可能不执行实际出资人的意愿,实际操作风险较大,股权代持协议一般委托专业律师起草,受到法律保护。通过股权代持可以达到隐匿实际出资人真实身份、模糊纳税主体、规避关联交易的目的。

【案 6A公司持有被投资B公司的股份比例只15%A公司B公司的长期战略合作伙伴,对其主营业务提供全面的市场资源和技术支持。虽A公司的持股比例低25%这个税法上对关联方认定的最低标准,但其B公司具有重大影响。

 :从理论上讲,股东持股比例达50%以上才是绝对控股,可以保证在股东大会表决时处于绝对支配地位。但在我国上市公司中,有很多持股比例20%10%以下的小股东对企业具有重大影响。如有的小股东由于拥有企业生产所必须的生产工艺和技术配方,能对企业的生产经营造成直接影响;有的小股东是企业的长期战略伙伴,并向公司派驻高级管理人员,能够参与企业发展战略和经营管理的决 ;还有的小股达成一致行动协议,那么就可能拥有企业的经营权和决策权。此外,协议控制的作用也不可小觑。正如上述案例中提到VIE控制协议、股权代持协议,其对企业的影响力丝毫不亚于甚至强于股权控制。这些协议一般都是私下签订,企业不会主动向公众披露,可以达到隐匿关联关系的目的。

3. 借助内部处理【案7】根据企业所得税法的相关规定,对企业同时从事适用不同税收优惠政策规定项目的,或者按批次(如投资公共基础设施)计算所得并享受税收优惠的,应分别核算,单独计算优惠项目的计税依据及优惠数额,并合理分摊期间费A公司同时从事适用不同税收优惠政策规定的项目,但在实际经营中,这些项目的办公场所、资产使用情况和从业人员高度重合A公司根据项目的税收优惠和盈亏情况,在原材料结转、房租水电费划分、人员工资归属等方面人为调节,实现利润在不同项目之间的转移,达到降低整体税负的目的。

 :虽然企业所得税法将项目作为单独纳税主体对待,但不同项目的费用分摊属于同一法人主体下的内部核算处理,不属于企业所得税法规定的关联方之间的交易,企业有理由认为不需要进行关联交易申报。但由于不同项目、不同批次的税收优惠期间、适用税率有所差别,使得企业仍有较大的税收筹划空间。

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(二)存在关联关系,但规避交易活动该类型下也可分为三种规避方法:

1. 承担额外负担

【案 8】跨国公司的产业链一般都较长,但不是每个环节的盈利水平都一样,有的差距甚至很大。如打印机行业,打印机生产销售环节利润很低,但墨盒生产销售环节利润非常高。为了整体利益,集团会在境内设立关联企业从事打印机的生产。虽然打印机生产企业经营状况不佳甚至亏损,但为市场提供了价格低廉的打印设备,引导消费者持续使用本集团生产的配套墨盒产品,使集团实现盈利。

【案9】一些跨国集团在境内经济欠发达、人口较少的地区设立连锁店,其主要目的不是为了赚钱,而是为了扩大旗下连锁店品牌的影响力,保持顾客对品牌的信赖和认可,吸引潜在的消费群体。这些门店虽然业绩上持续亏损,但仍积极进行市场调研、广告宣传、形象设计等市场营销活动,为集团品牌价值建设做出了贡献。

 :单从企业个体看,打印机生产企业和地区连锁店的销售对象一般是非关联方或者直接面向消费者,属于非关联交易。但从集团整体看,创办打印机生产企业、设立地区连锁店都是集团战略不可或缺的一环。集团关联企业间虽然不直接发生交易,但集团的部分隐性风险和成本费用被境内企业承担,从而导致了境内企业盈利状况不佳的假象。根据上述分析,集团的整体高利润与境内公司的贡献分割不开,应对境内企业进行一定的利益补偿,否则独立企业不会选择在这些低利润产业和地区进行投资2. 无偿输送利益

【案10】境内某高新技术企A公司在境外某国投资设立子公B,为让子公司在国外快速发展壮大A公司B公司提供了商标、专有技术和客户清单等无形资产,但未收取特许权使用费。

【案 11】跨国企业在境内设立子公司,该子公司除了生产销售产品外,还参与集团新产品的研发活动,主要负责对设计研发的新产品进行生产验证并测试大规模量产的可行性。该子公司无偿配合母公司进行研发未收取费用,研发成果所有权归母公司所有,而子公司使用时却需要支付特许权使用费。

 :上述两个案例中,境内企业与其在境外设立的子公司、外国企业与其在境内设立的子公司,虽然均为关联方,但未按照独立交易原则收取或支付相关费用,使得交易金额0,从而规避了关联交易申报。

3. 利用抵消交易

【案12】境外母公司授权境内子公司使用集团注册的商标,子公司需要向母公司支付特许权使用费。同时,子公司向母公司提供了市场调查等劳务服务,母公司需要向子公司支付劳务费。这种情况下,母子公司采取抵消交易的方法,互相免除部分或全部费用。

分析:在关联企业间交易类型较多的情况下,极易出现抵消交易。抵消交易一方面可能导致非居民企业所得税(如特许权使用费)的减少,另一方面隐匿了关联交易,不容易被税务部门察觉。税务部门在进行可比性分析和纳税调整时,应当还原抵消交易。通过上述分析,隐性关联交易大体上可以分非关++无交两种类型。对于这些隐性关联交易,企业有理由认为不属于关联交易,无需进行申报和披露。值得注意的是,企业在实际经营中既可以将上述各种类型的隐性关联交易互相混合,也可以将隐性关联交易和显性关联交易相互混合。如关联方之间发生购销业务,将显性关联交易(商品购销)和隐性关联交易(控制收付款时间)相结合,通过预收、延付或应付不付货款等方式,形成与关联公司的隐性债务,人为调节企业非正常的利息支出或收入,从而实现利润转移。

 

2021年11月18日 14:10
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